Перенеся норму п.4 ст.119 в п.1 ст.127 НК РФ, законодатель не указал этой особенности ее применения, т.е. норма о 50-рублевом штрафе более не содержит указания на "имеющиеся" документы. Однако даже если нет такого указания, данная санкция не может применяться за непредставление отсутствующих у налогоплательщика документов. Это подтверждается следующими обстоятельствами.

1. За уклонение от представления документов применяется штраф, предусмотренный п.2, а не п.1 ст.126 НК РФ.

Согласно ст.126 НК РФ 50-рублевый штраф взыскивается за непредставление в налоговый орган в установленный срок документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Уклонение от представления документов, указанных в запросе налогового органа, карается штрафом в 5 000 руб. (п.2 ст.126).

2. Отсутствие вины в непредставлении несуществующих документов.

Представить в налоговый орган документы, которыми организация не располагает и которых нет по определению, невозможно. Невозможность представления истребованных документов исключает вину организации. Действительно, согласно п.1 ст.110 НК РФ вина возможна в двух формах: неосторожность и умысел. И умысел, и неосторожность имеют место, если должностные лица организации могли не совершить запрещенное законом деяние.

В соответствии с подп.1 ст.109 НК РФ "лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения". Следовательно, организация не может быть привлечена к ответственности за непредставление отсутствующих у нее документов. Поэтому ни 50-рублевый штраф по п.1 ст.126 НК РФ, ни штраф в 5 000 руб. по п.2 этой статьи с организации не могут быть взысканы.

3. Отсутствие документов, наличие которых у налогоплательщика предусмотрено законодательством, является основанием для применения санкции, предусмотренной ст.120 НК РФ.

В тех случаях, когда на организацию возложена обязанность оформления операции определенными первичными документами, соблюдение этой обязанности может быть обеспечено налоговыми санкциями (п.4 ст.23 НК РФ). Если эти документы истребованы налоговым органом, то организация виновна в их отсутствии, а не в их непредставлении. Объясняется это тем, что должностные лица должны были и могли обеспечить их наличие, но не представили их в налоговый орган по причине отсутствия. Следовательно, вина в совершенном правонарушении лежит на неправомерных действиях (или бездействии) должностных лиц организации, что повлекло отсутствие документов, истребованных налоговым органом.

В соответствии с п.3 ст.120 НК РФ под грубым нарушением правил учета

доходов, расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, отсутствие первичных документов или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета. Следовательно, отсутствие истребуемых налоговым органом документов, которые должны быть у организации, является грубым нарушением учета доходов, расходов, объектов налогообложения.

Согласно п.1 и 2 ст.120 НК РФ "грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения" влечет применение к этой организации одной из следующих санкций:

- 5 000 руб. - если эти деяния совершены в течение одного налогового периода;

- 15 000 руб. - если эти деяния совершены более чем в течение одного налогового периода.

Следовательно, за отсутствие истребованных налоговым органом документов, необходимых для учета доходов, расходов, объектов налогообложения, взыскивается санкция, предусмотренная п.1 или п.2 ст.120 НК РФ. В этом случае санкция за непредставление этих документов с организации не взыскивается.

Добавим, что, доказывая правомерность взыскания санкций за непредставление отсутствующих документов, налоговые органы ссылаются на то, что организация не доказала их отсутствия. Однако согласно п.6 ст.108 НК РФ "обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика".