По смыслу ст.57, 71, 72, 75 Конституции РФ основой бюджета выступают налоги и сборы.

Придание финансового, бюджетного значения штрафам нарушает ч.2 ст.6 Конституции РФ, в соответствии с которой граждане несут равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Возложение дополнительных обременений с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей.

е) требование нерепрессивности

В правовом государстве (в отличие от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественных интересов.

При защите одного общественного блага (в данном случае - интересов государственного бюджета) неизбежно причинение ущерба другому (праву собственности и свободе предпринимательской деятельности, входящим в число основных прав человека). Однако в силу принципа справедливости такой ущерб должен быть соразмерным защищаемому благу. Недоплата налога, безусловно, должна повлечь применение к нарушителю мер ответственности. Но эти меры не должны быть репрессивными. Анализируя налоговую практику 1992 - 1998 гг., Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что "подлежавшие принудительному взысканию суммы в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств. В ряде случаев это приводило к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения . Тем самым существенным образом затрагивалось предусмотренное статьей 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации их право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Между тем . санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности . ведет к умалению прав и свобод .".

Нерепрессивное применение санкций за налоговые правонарушения означает, что при наложении взысканий должно учитываться материальное положение субъекта ответственности и что последствия применения штрафа за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход.

Согласно п.2 ст. 114 НК РФ, если при рассмотрении налоговым органом или судом фактов, выявленных в ходе проверки налогоплательщика или налогового агента, будет установлено наличие смягчающих обстоятельств, то размер штрафа подлежит уменьшению.

Если же установлены смягчающие вину обстоятельства, прямо указанные в ст.112 НК РФ, штраф в обязательном порядке уменьшается в два раза.

Законодателями не установлен нижний предел снижения штрафов, а также не дано исчерпывающего перечня обстоятельств, влияющих на размер санкции. Поэтому при индивидуализации наказания должны быть учтены и другие факторы.

В Постановлении ВС РФ и ВАС РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 11 июня1999 г. N 41/9 указано, что "суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза".

Если налоговое правонарушение совершено лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное нарушение, и с момента наложения первого взыскания не истекли 12 месяцев (п.2 и 3 ст.112 НК РФ), то штраф за вновь выявленное нарушение увеличивается на 100%. Эта норма, содержащаяся в п.4 ст.114 НК, сформулирована как императивная. Однако при ее применении необходимо учитывать и другие нормы, в частности о смягчающих вину обстоятельствах.

Если суд или налоговый орган придет к выводу, что повторное правонарушение совершено при стечении смягчающих обстоятельств, то он вправе не увеличивать размер штрафа или увеличить его незначительно. Смысл п.4 ст.114 состоит в том, что ни при каких обстоятельствах штраф не может увеличиваться больше чем на 100%, а не в том, что во всех случаях он обязательно увеличивается именно на 100%.

Практике по делам о налоговых правонарушениях известны случаи, когда при недостатке денежных средств на счетах налогоплательщика налоговые органы в первоочередном порядке взыскивали начисленные штрафы. На суммы недоимки продолжали начислять пени. Это приводило к возрастанию задолженности.

Рассмотрим особенности исчисления пеней.

Изменениями в Закон о введении в действие части первой НК РФ детально регламентирован порядок исчисления пеней. Необходимость столь подробной регламентации обусловлена изменениями, внесенными в ст.75 НК РФ.