Практика показала, что должный контроль за предоставлением льгот можно обеспечить только в том случае, если этот вопрос будет регулироваться исключительно законами, посвященными налогообложению в целом. Достичь этого можно было бы закреплением соответствующего ограничения в Конституции РФ или же федеральным конституционным законом. В соответствии с ч. З ст.76 Конституции РФ федеральные законы не могут противоречить федеральным конституционным законам.

Однако ч. 1 ст. 76 Конституции РФ предусмотрено, что федеральные законы имеют прямое действие на всей территории Российской Федерации. Поэтому налоговые нормы, содержащиеся в неналоговых законах, должны применяться в соответствии с общими правилами применения законов.

Это же подтвердил Конституционный Суд РФ в постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П. Суд признал положение ч. 1 ст. 111 Закона РФ «О Государственной границе Российской Федерации» о введении налогового платежа (сбора за пограничное оформление) не противоречащим Конституции РФ. Тем самым фактически подтверждено, что правило ч. 1 ст.76 Конституции РФ, согласно которой федеральные законы имеют прямое действие на всей территории Российской Федерации, применяются без всякого исключения. Нормы о налогах, содержащиеся в неналоговых законах, должны применяться непосредственно.

Таким образом, хотя в целом ограничительная позиция заслуживает поддержки, выход видится только во внесении соответствующей поправки в Конституцию РФ.

Данная проблема известна и за рубежом. Существует практика ограничения форм налогового законотворчества. Так, ч. 7 ст. 34 Конституции Испании предусматривает, что «налоги могут быть изменены лишь соответствующим налоговым законом»[21].

При этом, конечно, не исключено, что законодатели и сами смогут привести свою практику в соответствие конституционно значимым стандартам. Эта идея нашла закрепление в НК РФ. В п. 1 ст. 1 части первой НК РФ определено, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. А п. 5 ст. З части первой НК РФ закрепляет, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом. Эта же идея выражена в п. 2 ст. 12 части первой НК РФ, согласно которой федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые настоящим Кодексом и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации.

В качестве гарантии выполнения данного правила НК РФ устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом (п. 5 ст. 3).

Однако проблема до конца все-таки не решена. Налоговый кодекс РФ — федеральный закон, а не федеральный конституционный закон. Поэтому, в принципе, не исключена ситуация принятия неналоговых законов, содержащих налоговые нормы. Противоречия этих законов и НК РФ должны разрешаться в соответствии с общими правилами устранения правовых коллизий.

Принятые НК РФ правила об ограничении форм налогового законотворчества нельзя рассматривать только как моральное обязательство, законодателя, от которого он вправе отказаться в любой момент. В противном случае закон теряет свою ценность как обязательный для выполнения акт, вводится двойной стандарт: нормы закона обязательны для одних лиц и не обязательны для других.