Ø суммы налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов, в том случае если применение налоговой ставки 0 процентов подтверждено налогоплательщиком в течение 180 дней с момента оформления грузовой таможенной декларации;

Ø суммы НДС, который уплатил налогоплательщик с авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполненных работ или оказания услуг (статья 162 НК РФ);

Ø суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ и пунктом 6 статьи 166 НК РФ, в случае, если налогоплательщик не смог подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в течение 180 дней, однако в дальнейшем представил документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, и соответственно подтвердил обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов.

Вместе с тем налоговые органы требуют, как указывалось ранее, подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов. В случае отказа налогоплательщика в их подтверждении налоговые органы отказывают в возмещении экспортного НДС в связи с необоснованностью налоговых вычетов. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа признал отказ налоговых органов в возмещении экспортного НДС по такому основанию как неподтверждение обоснованности налоговых вычетов соответствующим законодательству о налогах и сборах, в том числе положениям пункта 1 статьи 171 НК РФ. Новой редакцией статьи 173 НК РФ установлено, что НДС из бюджета не возмещается в случаях, когда налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания налогового периода. Такая формулировка, по мнению Г.М. Гималаевой, позволяет предположить, что речь идет об уточненных декларациях. При этом по декларациям, поданным в обычном порядке, НДС возмещается в соответствии со статьей 176 НК РФ.[37] Срок в течение которого документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, должны быть рассмотрены налоговым органом и НДС должен быть возмещен из федерального бюджета является одним из сложных вопросов без решения которого, в частности, нельзя решить проблему взыскания процентов за просрочку возмещения налога. Пунктом 4 статьи 176 НК РФ реальное возмещение налога разделено на две стадии:

Ø принятие налоговым органом решения о возврате, которое должно быть принято не позднее трех месяцев со дня подачи декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

Ø непосредственный возврат соответствующим органом федерального казначейства на основании указанного решения суммы налога из федерального бюджета.

Возникает закономерный вопрос, а имеют ли правовое значение сроки установленные абзацем 11 пункта 4 статьи 176 НК РФ? Так, указанным абзацем установлено, что возврат сумм НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае, когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом. Кроме того, возникают следующие вопросы:

Ø Имеет ли правовое значение дата получения решения налогового органа федеральным казначейством?

Ø С какого момента будут начисляться проценты, предусмотренные абзацем 12 пункта 4 статьи 176 НК РФ, в случае, если налоговым органом принято незаконное решение об отказе в возмещении или не принято такого решения или мотивированное заключение об отказе не направлено налогоплательщику?

Ø Будут ли начислять проценты и с какого момента, в случае если налоговый орган своевременно направил решение о возврате в орган федерального казначейства, а орган федерального казначейства нарушил указанные в абзаце 11 пункта 4 статьи 176 НК РФ сроки?

И самый главный вопрос: Кто является надлежащим ответчиком по такого рода делам или и орган федерального казначейства и налоговый орган должны выступать как соответчики? Например, Обществу неправомерно отказано налоговой инспекцией в возмещении НДС из федерального бюджета. Неправомерность такого отказа установлена вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Карелия. Решением суд обязал налоговую инспекцию – ответчика по делу возвратить из федерального бюджета сумму НДС. Кроме того, участие в деле в качестве второго ответчика (т.е. привлеченного по инициативе суда с согласия истца) принимал участие орган федерального казначейства. Исполняя решение суда налоговая инспекция приняла решение о возврате и направила его в федеральное казначейство. Принимая во внимания срок судебного разбирательства, срок вступления в законную силу решения суда и то, что налоговая инспекция приняла решения об отказе в возмещении экспортного НДС в последние дни трехмесячного срока в результате трехмесячный срок возврата был нарушен. Общество, считая что ему должны быть возвращены помимо суммы НДС также и проценты, предусмотренные абзацем 12 пункта 4 статьи 176 НК РФ, обратилось в Арбитражный суд Республики Карелии с иском к органу федерального казначейства о взыскании с него суммы начисленных процентов, причем проценты начислены со дня истечения трехмесячного срока по день поступления денежных средств на расчетный счет Общества. Суд первой инстанции привлек в качестве второго ответчика налоговую инспекцию и исковые требования удовлетворил: обязал ответчиков возвратить из федерального бюджета сумму процентов.Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, указал на следующий порядок исполнения решения первой инстанции: налоговый орган принимает решение о возврате из федерального бюджета сумм процентов и направляет его в орган федерального казначейства, а тот, получив его, исполняет названное решение. В кассационной инстанции дело не рассматривалось.По нашему мнению, надлежащим ответчиком по данного рода искам является налоговый орган, однако предъявление исков к органу федерального казначейства не может служить основанием к отказу в их удовлетворении. Предмет иска следует сформулировать как обязание налоговой инспекции возвратить из федерального бюджета сумм процентов, начисленных за нарушение срока возврата сумм НДС налоговым органом. Учитывая, что для дел, вытекающих из административных правоотношений, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации 2002 г. предусмотрел иную процедуру, чем существовала ранее по Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации 1995 г., обжалование действий (бездействий), актов государственных органов производится путем подачи заявления. Поэтому, по нашему мнению, не стоит формулировать подобные обращения как иски о взыскании, следует обращаться в арбитражный суд с заявлением об признании действий (бездействий) незаконными, решений недействительными и обязании государственных органов (в данном случае – налоговой инспекции) восстановить нарушенные права налогоплательщика в порядке пункта 3 части 4 или 5 статьи 201 АПК РФ 2002 г., в том числе обязать налоговую инспекцию возвратить из федерального бюджета сумму процентов, начисленных за несвоевременное возмещение суммы экспортного НДС (процентов, предусмотренных абзацем 12 пункта 4 статьи 176 НК РФ). Момент с которого подлежат начислению указанные проценты, полагаем, возникает по истечении трехмесячного срока со дня представления в налоговый орган документов и налоговой декларации в случае, если сумма НДС не поступила на расчетный счет или не зачтена в счет предстоящих налоговых платежей (аналогичной точки зрения придерживается Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, в частности, в постановлении от 17.06.2002 № А56-32978/01). В практике возник вопрос подлежит ли применению статьи 78 и 79 НК РФ к процедуре возмещения экспортного НДС. Из указанных статей возможно применение различных положений, в том числе и начисление процентов за несвоевременное возмещение экспортного НДС налоговыми органами, поскольку до введения в действие главы 21 НК РФ применялся Закон РФ «О НДС», которым проценты за несвоевременное возмещение НДС предусмотрены не были[38]. Судебная практика по вопросу подлежит ли применению положения статей 78 и 79 НК РФ к возмещению экспортного (возможно и к внутреннему) НДС была противоречива в связи с чем Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в частности, в постановлениях от 10.04.2001 № 6654/00, от 27.02.2001 № 10725/00, от 06.06.2000 № 9107/99 указал, что к отношениям, связанным с возмещением экспортного НДС положения статей 78 и 79 НК РФ не применяются, поскольку в последних идет речь о излишне уплаченных (взысканных) в бюджет, а возмещаемый экспортный НДС уплачен налогоплательщиком – экспортером поставщикам материальных ресурсов. Ранее постановлением Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2000 № 5036/99 указал, что статья 395 Гражданского кодекса Российской Федерации также не применяется к отношениям, связанным с несвоевременным возмещением НДС в силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ.